Il problema dell’infalcidiabilità dell’IVA

Il problema dell’infalcidiabilità dell’IVA

Essere o non essere… Ecco il problema dell’infalcidiabilità dell’IVA.

Commento a Cassazione del 27/12/2016 di Mauro GIARRIZZO

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione il 27/12/2016, ha emesso questo principio di diritto: 1 legge fallimentare trova applicazione solo nell’ipotesi di proposta di concordato accompagnata da transazione fiscale 2 >>.
La Corte di Giustizia della Comunità Europea, con sentenza del 7 aprile 2016, nella causa C-546/14 3, decise sulla possibilità di poter accedere al concordato preventivo (nella fattispecie la Degano Trasporti il 22/05/2014 chiese detto concordato preventivo senza vincolo di transazione fiscale 4), quale procedura concorsuale senza che vi ostasse il diritto comunitario.
Già subito dopo l’emanazione della suddetta sentenza della Corte di Giustizia della Comunità Europea, (Sezione II), la Fondazione Nazionale dei Commercialisti, con il documento del 15/06/2016 5, espose nel suo abstract quanto segue: >.

La falcidiabilità dell’IVA, prevista dall’art. 160 6, comma 2, legge fallimentare, deve coniugarsi con l’intangibilità dell’IVA di cui all’art. 182 ter, medesima legge, che non permette alcuna possibilità di pagamento parziale se il soggetto insolvente non abbia chiesto la transazione fiscale.

La Corte di Cassazione nel confermare la facoltà 7 in capo al debitore di chiedere la transazione fiscale, con le sentenze gemelle del 4 novembre 2011 n. 22931 8 e n. 22932 9, aveva tracciato una linea maestra.aria. Già il Legislatore, con l’introduzione dell’art. 182 ter legge fallimentare, ha posto regole antinomiche e non coordinate con la permanenza dell’art. 160, comma 2, detta legge. Regola di favore per una parte dei creditori. Il contrasto di norme, entrambe speciali, stride con l’istituto del privilegio 10, norma che resiste alle intemperie legislative. La stessa Corte di Cassazione, Sez. I, 30/07/2004, n. 14646, e conformi, stessa Sez. I, n. 10734/1994; n. 11512/1993, in tema generale di qualificazione dei crediti privilegiati, afferma che ‘integra la causa petendi della domanda, atta a far introdurre nel processo il campo di indagine necessario all’accertamento della sussistenza del singolo diritto di prelazione.’ 11

Lo studio dell’istituto del privilegio deve essere ricercato nella legge, come ammodernata dalla giurisprudenza!
A parere di chi scrive la Corte di Cassazione, con la sentenza in commento, ha portato le lancette dell’orologio indietro nel tempo e, pur avendo menzionato sia la sentenza della CGCE sia l’istituto del privilegio, ha tenuto saldo la tutela del credito IVA.
In merito alla falciabilità o meno dell’IVA, la stessa Dottrina 12 è divisa tra chi la conferma e chi la nega 13, mentre le suddette sentenze gemelle della medesima Corte di Cassazione affermano altro. Anche la Corte Costituzionale con la sentenza n. 225 14» − e per i crediti tributari (o contributivi) aventi natura chirografaria, per i quali «il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari, ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole».
A nessuna delle tradizionali categorie di crediti privilegiati e chirografari è riconducibile il credito IVA, per il quale esiste una disciplina eccezionale attributiva di un «trattamento peculiare e inderogabile» (Corte di cassazione, sez. civ., n. 22931 del 2011), che consentendo esclusivamente la transazione dilatoria è tesa ad assicurare il pagamento integrale di un’imposta assistita da un privilegio di grado postergato (qual è appunto l’IVA), in deroga al principio dell’ordine legale delle cause di prelazione.
7.1.− La questione, pertanto, non è fondata, non essendovi profili di intrinseca irragionevolezza nella disciplina dettata dal disposto degli artt. 160 e 182-ter della legge fallimentare, la quale, ai fini dell’ammissibilità del piano di concordato contenente una proposta di transazione fiscale, regolamenta diversamente il credito erariale IVA, riservando ad esso un trattamento necessariamente differenziato non solo rispetto ai crediti privilegiati in generale, ma anche nei confronti degli altri crediti tributari assistiti da privilegio.
Oltre che sull’inammissibile raffronto tra fattispecie normative eterogenee − che riflette, come si è detto, un’opzione del legislatore interno necessitata dalla peculiare disciplina dell’IVA derivante dalle regole comunitarie − la non fondatezza della questione riposa, altresì, sul rilievo che la norma interna in materia di transigibilità del credito IVA è, di per sé, disciplina eccezionale rispetto al principio dell’indisponibilità della pretesa erariale. Come affermato da questa Corte «non costituisce fonte di discriminazione costituzionalmente rilevante il fatto che il legislatore abbia delimitato l’ambito di applicazione della norma, in quanto […] non è fonte di illegittimità costituzionale il limite alla estensione di norme che, come quella in esame, costituiscono deroghe a principi generali» (sentenza n. 112 del 2013, e, nello stesso senso, ordinanza n. 49 del 2013).>> http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=173525&pageIndex=0&doclang=IT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=752503
] del 15 luglio 2014 si espresse su un tema altrettanto delicato ed importante, quale la possibilità di sottoporre il credito erariale IVA a falcidia. Infatti, la sentenza della Corte Costituzionale afferma che la: ‘norma interna in materia di transigibilità del credito IVA è, di per sé, disciplina eccezionale rispetto al principio dell’indisponibilità della pretesa erariale.’

Se da una parte la norma permette la falciabilità dei crediti privilegiati, purchè in presenza di perizia rilasciata da professionista indipendente, dall’altra la medesima norma, art. 182 ter, impone il categorico divieto di poter soddisfare i creditori con quello che si ha.

La soluzione prospettata dalla Cassazione, con la sentenza in commento, appare di non possibile applicazione poiché, detto principio di diritto, stride con la decisione dei Giudici della CGCE.
Anche l’intervento dell’Avvocato Generale UE, nelle conclusioni del 14 gennaio 2016, C-546/14, affermò che: ‘…omissis…34. In primo luogo, l’argomento che i crediti IVA debbano avere precedenza su tutti gli altri crediti per tutelare gli interessi finanziari dell’Unione non trova alcun supporto nei principi che ho richiamato. È vero che la libertà degli Stati membri nel garantire il rispetto degli obblighi a carico dei soggetti passivi è limitata dall’obbligo di garantire l’effettiva riscossione delle risorse proprie dell’Unione, compresa l’IVA. Il sistema comune dell’IVA non impone tuttavia agli Stati membri di accordare ai crediti IVA un trattamento preferenziale su tutte le altre categorie di crediti.
35. Nelle mie conclusioni nella causa Belvedere Costruzioni ero dell’avviso che l’obbligo della riscossione effettiva non può essere assoluto. La Corte ha accolto tale affermazione sulla base del fatto, in primo luogo, che l’obbligo di garantire l’efficace riscossione delle risorse dell’Unione non può contrastare con il rispetto del principio del termine ragionevole di un giudizio e, in secondo luogo, che la disposizione in questione non costituiva una rinuncia generale alla riscossione dell’IVA per un dato periodo, bensì una disposizione eccezionale che, per il suo carattere puntuale e limitato, dovuto ai presupposti della sua applicazione, non creava significative differenze nel modo in cui sono trattati i soggetti d’imposta nel loro insieme e, pertanto, non pregiudicava il principio di neutralità fiscale.
36. In talune circostanze, pertanto, uno Stato membro può ragionevolmente ritenere legittima la rinuncia al pagamento integrale di un credito IVA, purché siffatte circostanze siano eccezionali, puntuali e limitate e purché lo Stato membro non crei significative differenze nel modo in cui sono trattati i soggetti d’imposta nel loro insieme e, pertanto, non pregiudichi il principio di neutralità fiscale.
37. In tale contesto, gli Stato membri devono godere di un livello di flessibilità quanto alla riscossione dei crediti IVA quando – come nel procedimento principale – il soggetto passivo si trova in stato di difficoltà finanziaria. Detta situazione è specifica perché il patrimonio del soggetto passivo non è sufficiente a soddisfare tutti i creditori. In tali circostanze, poiché nel diritto dell’Unione non vi sono norme di armonizzazione relative al rango dei crediti IVA, gli Stati membri devono essere liberi di ritenere che altre categorie di crediti (quali gli stipendi o i contributi previdenziali – o, nel caso di soggetti passivi singoli, gli alimenti) meritino una tutela maggiore.
38. Inoltre, una procedura come quella di cui trattasi nel procedimento principale è coerente con l’obbligo degli Stato membri di garantire l’effettiva riscossione delle risorse dell’Unione, in quanto comporta almeno tre salvaguardie relative alla tutela dei crediti IVA.
39. In primo luogo, la proposta di concordato deve essere respinta, tra l’altro, qualora il ricorrente abbia deliberatamente occultato parte dell’attivo o omesso di denunciare uno o più crediti (compresi i crediti IVA).
40. In secondo luogo, sebbene, ad avviso del giudice del rinvio, il concordato possa prevedere la soddisfazione parziale di un credito IVA, ciò è possibile solo qualora un esperto indipendente attesti che l’amministrazione tributaria non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di fallimento. Di conseguenza, vi possono essere situazioni in cui un concordato preventivo comporti il pagamento di una porzione maggiore del debito IVA rispetto a quanto accadrebbe in caso di fallimento, ma il contrario può non essere vero. Ciò posto, una disposizione di diritto nazionale non può essere ritenuta incompatibile con l’obbligo di garantire l’effettiva riscossione delle risorse dell’Unione semplicemente perché sceglie un mezzo, piuttosto che un altro, per ottenere la massima riscossione possibile.
41. In terzo luogo, anche qualora la proposta di concordato sia ammissibile, il concordato stesso è soggetto al voto di tutti i creditori rispetto ai quali la proposta non prevede un pagamento integrale e immediato (compreso lo Stato qualora la proposta non preveda il pagamento integrale del credito IVA). Essa deve essere approvata da tanti creditori che rappresentino complessivamente la maggioranza del totale dei crediti dei creditori ammessi al voto. I creditori dissenzienti possono quindi opporsi al concordato dinanzi al giudice . La procedura di concordato consente pertanto allo Stato di adottare tutte le misure che ritiene necessarie per garantire la riscossione dell’importo massimo di credito IVA date le circostanze. Il che può comportare, ad esempio, un voto contrario al concordato (o l’opposizione dinanzi al giudice) qualora lo Stato non concordi con le conclusioni dell’esperto indipendente15‘.

Perché, quindi, il cambiamento della Cassazione sulla possibilità di poter falcidiare l’IVA, in presenza di tutte le garanzie atte alla riscossione disposte dalla procedura concorsuale se il debitore non ha come pagarla?
In ultima istanza e comunque il debitore non risponde con tutti i suoi beni presenti e futuri 16?
DI MAURO GIARRIZZO


NOTE
  1. V. CUFFARO – B. SASSANI (a cura di), I Codici d’Udienza Giuffrè – Codice Civile e Procedura Civile e Leggi Complementari 2016, Milano 2016, pag. 1359, Art. 182-ter. Trattamento dei crediti tributari e contributivi
  2. www.cortedicassazione.it
  3. www.curia.ue
  4. www.curia.ue – punto 10 della sentenza causa C-546/14
  5. P. ROSSI, La falcidia del credito IVA tra concordato preventivo e transazione fiscale: cosa cambia dopo la sentenza della CGCE (7 aprile 2016 Causa C-546/14), abstract
  6. V. CUFFARO – B. SASSANI (a cura di), op. cit., pag. 1344, Dell’ammissione alla procedura di concordato preventivo – Art. 160. -Presupposti per l’ammissione alla procedura.
    L’imprenditore che si trova in stato di crisi può proporre ai creditori un concordato preventivo sulla base di un piano che può prevedere:
    a) la ristrutturazione dei debiti e la soddisfazione dei crediti attraverso qualsiasi forma, anche mediante cessione dei beni, accollo, o altre operazioni straordinarie, ivi compresa l’attribuzione ai creditori, nonché a società da questi partecipate, di azioni, quote, ovvero obbligazioni, anche convertibili in azioni, o altri strumenti finanziari e titoli di debito;
    b) l’attribuzione delle attività delle imprese interessate dalla proposta di concordato ad un assuntore; possono costituirsi come assuntori anche i creditori o società da questi partecipate o da costituire nel corso della procedura, le azioni delle quali siano destinate ad essere attribuite ai creditori per effetto del concordato;
    c) la suddivisione dei creditori in classi secondo posizione giuridica e interessi economici omogenei;
    d) trattamenti differenziati tra creditori appartenenti a classi diverse.
    La proposta può prevedere che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione giurata di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’art. 67, terzo comma, lettera d). Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l’effetto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione.
    Ai fini di cui al primo comma per stato di crisi si intende anche lo stato di insolvenza.
    In ogni caso la proposta di concordato deve assicurare il pagamento di almeno il venti per cento dell’ammontare dei crediti chirografari. La disposizione di cui al presente comma non si applica al concordato con continuità aziendale di cui all’articolo 186-bis
  7. Il vocabolario Treccani, II, D-K , Facoltà: >.
  8. https://www.unijuris.it/sites/default/files/sentenze/Corte%20di%20Cassazione%204%20novembre%202011%20n.%2022931.pdf : > La domanda di concordato fu dichiarata inammissibile.
  9. https://www.unijuris.it/sites/default/files/sentenze/Corte%20di%20Cassazione,%20Sez.%20I,%2004%20novembre%202011%20n.%2022932.pdf :> La Sentenza continua affermando che:>
  10. V. CUFFARO – B. SASSANI (a cura di), op. cit. pag. 556, Art. 2745 Fondamento del privilegio: >
  11. R. GIOVAGNOLI, Codice Civile annotato con la giurisprudenza, Milano 2016, pag. 3550.
  12. P. MASTELLONE, La non falcidiabilità del credito IVA nel concordato preventivo prescinde dalla presenza della transazione fiscale, in Rivista Trim. Dir. Tributario, 2012, 260 ss.
  13. P. MASTELLONE,op. cit. nota 5; M. ALLENA, La transazione fiscale, in Trattato di diritto fallimentare e delle altre procedure concorsuali, diretto da F. Vassalli, F.P. Luiso, E. Gabrielli, IV, Torino, 2014, 604; G. MARINI, La transazione fiscale: profili procedimentali e processuali, in Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di F. Paparella, Milano, 2013, 677; ID., Indisponibilità e transazione fiscale, in Studi in onore di Enrico De Mita, Napoli, 2012, 566; L. DEL FEDERICO, Articolo 182 ter. Transazione fiscale, in AA.VV., Il nuovo diritto fallimentare, a cura di A. Jorio e M. Fabiani, Bologna, 2007, II, p. 2561; ID., La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., 2008, I, 215; ID., La transazione fiscale nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, in AA.VV., Le riforme della legge fallimentare, a cura di A. Didone, Torino, 2009, 2059; ID. Il trattamento dei crediti erariali e previdenziali, in AA.VV., Conservazione dell’impresa e tutela dei crediti nelle crisi aziendali, (a cura di) M. Fabiani e A. Guiotto, Torino, 2015, 272; G. LA CROCE, La transazione fiscale, Milano, 2011; A. GUIOTTO, Opportunità della transazione fiscale e disciplina dei crediti insoddisfatti, in Il Fallimento, 2010, 1278; M. POLLIO, La transazione fiscale, in AA.VV. Fallimento e altre procedure concorsuali, (a cura di) G. Fauceglia e L. Panzani, Torino, 2009, III, 1835; V. FICARI, Riflessioni su “transazione” fiscale e “ristrutturazione” dei debiti tributari, in Rass. trib., 2009, 577; G. GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, in Rass. trib., 2011, 1115.
  14. http://www.cortecostituzionale.it/actionSchedaPronuncia.do?anno=2014&numero=225#
  15. http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=173525&pageIndex=0&doclang=IT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=752503
  16. V. CUFFARO – B. SASSANI (a cura di) op. cit. pag. 555, Art. 2740, Responsabilità patrimoniale:>
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Ha conseguito la laurea in Giurisprudenza presso l’Università degli Studi di Messina nel 2001. Ha svolto la pratica forense presso lo Studio Legale Provenzano in Cosenza, conseguendo l’abilitazione nel 2003. E' stato premiato dal Consiglio dell’Ordine degli Avvocati di Cosenza, con la Toga d’argento, nell'anno 2004. E’ iscritto all’albo dei Conciliatori presso la Camera di Commercio di Cosenza ed è attualmente Conciliatore presso lo stesso Ente. E’, altresì, iscritto nell’albo degli Arbitri presso la Camera Arbitrale ‘C. Mortati’ della CCIAA di Cosenza. Il suo nominativo è presente sia nell’albo dei difensori di ufficio che in quello del gratuito patrocinio per i non abbienti (nella sezione diritto civile). Si occupa prevalentemente di diritto civile, fallimentare, separazioni e divorzi, appalti, infortunistica in generale, recupero crediti ed esecuzioni, diritto tributario, consulenza specialistica ad imprese.